Valutazioni e considerazioni sulla convenienza della nuova normativa riguardante le giacenze di magazzino

Pubblicato su euroconference.it – La circolare tributaria n. 4/2024 del 01/02/24

Ferruccio Bongiorni – founder & managing director Studio Bongiorni

La Legge di Bilancio 2024[1] reintroduce la possibilità di regolarizzare le giacenze di magazzino attraverso una disposizione speciale disciplinata dai commi da 78 a 84 dell’art. 1. La norma ricalca le linee principali previste in passato dapprima dalla Legge n. 488/1999, e successivamente, sia pure nell’ambito della più ampia regolarizzazione delle scritture contabili, dalla Legge n. 289/2002 (Finanziaria 2003).

La regolarizzazione si applica alle imprese che non adottano i principi contabili internazionali (IAS/IASB), inclusi imprese individuali, società di persone e società di capitali Oic Adopter senza restrizioni dimensionali, nonché a coloro che adottano il regime forfettario e quello semplificato.

La regolarizzazione riguarda le esistenze iniziali di prodotti finiti, merci, materie prime, e sussidiarie, semilavorati dell’esercizio in corso al 30 settembre 2023.

La regolarizzazione del magazzino può avvenire eliminando quantità o valori superiori a quelli effettivi (regolarizzazione in diminuzione) o registrando esistenze iniziali precedentemente omesse (regolarizzazione in aumento). L’eliminazione comporta il pagamento di IVA e di un’imposta sostitutiva per eliminare quantità e/o valori.

La regolarizzazione in aumento delle esistenze iniziali di magazzino comporta l’aumento delle quantità di beni presenti all’inizio dell’esercizio di riferimento (per le imprese con esercizio corrispondente con l’anno solare, perciò, delle giacenze al 1° gennaio 2023), non contabilizzate tra le rimanenze finali dell’esercizio precedente (il 2022 per le imprese “solari”). In caso di iscrizione di valori, la regolarizzazione comporta il pagamento di un’imposta sostitutiva del 18% sul valore iscritto. La regolarizzazione va richiesta nella dichiarazione dei redditi 2024 per l’anno 2023, e il pagamento di IVA e imposta sostitutiva avviene in due rate entro specifici termini.

Il mancato pagamento non comporta la decadenza dai benefici, ma determina l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non pagate con relativi interessi e sanzioni. Gli effetti della regolarizzazione non rilevano a fini sanzionatori e i nuovi valori sono riconosciuti a decorrere dal 2023, senza impatto sugli accertamenti pregressi.

La Legge di Bilancio 2024 reintroduce la possibilità di regolarizzare le giacenze di magazzino.

La disposizione di cui ai commi da 78 a 84 dell’art. 1 della Legge di Bilancio 2024 richiama nella sua struttura la precedente disposizione dell’articolo 7, commi da 9 a 14, della Legge 488/1999 e fa ritornare perciò di attualità i chiarimenti di prassi forniti con la Circolare n. 115/E/2000.

La disposizione si rivolge alle imprese diverse da quelle che adottano i principi contabili internazionali (IAS/IASB), coinvolgendo imprese individuali, società di persone e società di capitali Oic adopter senza restrizioni dimensionali. Sono inclusi anche coloro che adottano il regime forfettario e semplificato, soggetti per i quali le giacenze di magazzino non impattano direttamente sul reddito imponibile. A differenza della versione precedente, in cui l’adeguamento riguardava solo i soggetti che applicavano gli studi di settore o i parametri.

Possono essere oggetto di “adeguamento” le esistenze iniziali di prodotti finiti, merci, materie prime e sussidiarie, semilavorati (ex articolo 92, TUIR) relative al periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023; in generale, per i soggetti il cui esercizio corrisponde all’anno solare, sono le rimanenze iniziali al 1° gennaio 2023.

Non sono coinvolte dalla regolarizzazione in esame le esistenze iniziali relative alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (di cui all’articolo 93, TUIR).

L’adeguamento va “richiesto” nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2023 (mod. REDDITI 2024).

Come meglio specificato in seguito, quanto dovuto a titolo di IVA e imposta sostitutiva (18%) va versato (così come previsto dal comma 82) in 2 rate di pari importo entro i seguenti termini:

• I rata Entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2023
• II rata Entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell’acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta 2024

Il comma 82 prevede che il mancato pagamento delle predette somme non comporta la decadenza dai benefici, ma determina l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non pagate nonché di quelle ancora da pagare, maggiorate dei relativi interessi e sanzioni.

I codici tributo da utilizzare ai fini della regolarizzazione saranno istituiti da apposita Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 1, comma 79, della Legge di Bilancio 2024, stabilisce che la regolarizzazione del magazzino può avvenire attraverso le seguenti modalità:

1. eliminazione delle esistenze iniziali di quantità o valori superiori a quelli effettivi. In merito, nella Circolare 1° giugno 2000, n. 115/E il Ministero delle Finanze aveva chiarito che l’eliminazione può essere totale o parziale; oppure
2. iscrizione di esistenze iniziali in precedenza omesse.

Eliminazione di esistenze iniziali

La sovrastima del magazzino è correlata, solitamente, a comportamenti volti a far emergere un utile fittizio o ad occultare vendite non contabilizzate (cd. vendite “in nero”).

In tal caso, si procede all’eliminazione di quantità e/o valori superiori a quelli effettivi.

L’articolo 1, comma 80, della Legge di Bilancio 2024 dispone che:

“In caso di eliminazione di valori, l’adeguamento comporta il pagamento:

1. a) dell’imposta sul valore aggiunto, determinata applicando l’aliquota media riferibile all’anno 2023 all’ammontare che si ottiene moltiplicando il valore eliminato per il coefficiente di maggiorazione stabilito, per le diverse attività, con apposito decreto dirigenziale. L’aliquota media, tenendo conto dell’esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali, è quella risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume di affari dichiarato;
2. b) di un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, in misura pari al 18 per cento, da applicare alla differenza tra l’ammontare calcolato con le modalità indicate alla lettera a) e il valore eliminato”.

Si evince pertanto che, ai fini della regolarizzazione, è previsto:

• il versamento dell’IVA, determinata in base all’aliquota media 2023, applicata sul valore eliminato, corretto da un coefficiente di maggiorazione stabilito, per le diverse attività, con un apposito Decreto. L’aliquota media è così determinata: IVA relativa alle operazioni al netto di quella riferita alla cessione di beni ammortizzabili / volume d’affari

• il pagamento di un’imposta sostitutiva ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) e dell’IRAP, in misura pari al 18%, applicata alla differenza tra l’ammontare calcolato ai fini IVA e il valore delle esistenze iniziali eliminato. Nella Circolare n. 115/2000 è stato precisato che, dal punto di vista fiscale, la contabilizzazione dell’eliminazione delle esistenze iniziali (quantità e/o valori) è libera, fatti salvi i vincoli di natura civilistica, diversi a seconda del tipo di soggetto interessato (impresa individuale, società di persone, società di capitali). L’operazione genera una diminuzione del netto patrimoniale, ma non un onere fiscalmente deducibile: di conseguenza, in caso di imputazione a conto economico dell’importo derivante dall’eliminazione, si dovrà effettuare una variazione in aumento in sede di Dichiarazione dei redditi.

ESEMPIO

Il bilancio di apertura della società XY riporta un valore di rimanenze iniziali, al 1° gennaio 2023, per un valore pari ad € 200.000.

La società provvede alla eliminazione di tali rimanenze per un importo pari ad € 40.000.

Supponendo che il coefficiente di maggiorazione sia pari a 1,35 e che l’aliquota media sia pari a 22%, si procede al calcolo delle imposte:

IVA

€ 40.000 x 1,35 = € 54.000

€ 54.000 x 22% = € 11.880

Imposta sostitutiva

€ 40.000 x 1,35 = € 54.000

€ 54.000 – € 40.000 = € 14.000

€ 14.000 x 18% = € 2.520

Imposte da adeguamento

€ 11.880 + € 2.520 = € 14.400

La regolarizzazione si perfeziona con il versamento dell’IVA e dell’imposta sostitutiva che va effettuato in due rate di pari importo.

Pertanto, la società ai fini della regolarizzazione dovrà provvedere a versare i seguenti importi:

• € 7.200 entro il 1° luglio 2024 (in quanto il 30 giugno 2024 cade di domenica) ed
• € 7.200 entro il 2 dicembre 2024 (in quanto il 30 novembre 2024 cade di sabato).

All’apertura del bilancio la società effettua la seguente scrittura:

01/01/2023

CE B.11   |   SP.C.I.4     |Merci c/rimanenze iniziali a Magazzino merci 200.000,00

In caso di eliminazione di rimanenze iniziali:

31/12/2023

CE B.14   |    CE B.11    |Sopravvenienze passive a Merci c/rimanenze iniziali 40.000,00

In sede dichiarazione dei redditi la società dovrà effettuare una variazione in aumento per l’importo di € 40.000.

In alternativa, in ossequio al Principio contabile OIC 29, laddove dal punto di vista contabile la correzione sia qualificata come relativa ad un “errore rilevante”, la società in luogo della sopravvenienza passiva rileverà una riduzione di riserve – ove presenti, formate da utili pregressi – in corrispondenza delle giacenze eliminate. In questo caso la scrittura contabile da effettuare sarà la seguente:

31/12/2023

SP A.VI       |    CE B.11    | Altre riserve a Merci c/rimanenze iniziali 40.000,00

Iscrizione di esistenze iniziali

L’adeguamento delle esistenze iniziali 2023 comporta l’aumento delle quantità di beni presenti a fine esercizio 2022 e non contabilizzati tra le rimanenze finali del 2022 (cd. acquisti “in nero”).

Secondo quanto chiarito nella Circolare n. 115/E non è consentita l’iscrizione di valori precedentemente sottostimati in quanto configurerebbe una “mera rivalutazione”.

L’articolo 1, comma 81, della Legge di Bilancio 2024 detta le regole in caso di regolazione mediante iscrizione di valori. In particolare, la norma dispone che: “In caso di iscrizione di valori, l’adeguamento comporta il pagamento di una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, in misura pari al 18 per cento da applicare al valore iscritto”.

In caso di iscrizione delle esistenze iniziali è previsto, solamente, il versamento dell’imposta sostitutiva del 18% sul valore iscritto, mentre non è dovuto alcun importo ai fini IVA in quanto verrà applicata in una successiva vendita.

ESEMPIO

La società XY incrementa le rimanenze iniziali per un importo pari ad € 40.000.

L’imposta sostitutiva dovuta sarà pari ad € 7.200 (€ 40.000 x 18%) che la società dovrà provvedere a versare con le seguenti modalità:

• € 3.600 entro il 1° luglio 2024 (in quanto il 30 giugno 2024 cade di domenica) ed
• € 3.600 entro il 2 dicembre 2024 (in quanto il 30 novembre 2024 cade di sabato).

All’atto della vendita:

• fattura di vendita per un imponibile, ad esempio, pari ad € 60.000;
• tassazione ordinaria di un importo pari ad € 20.000 (€ 60.000 – € 40.000).

Anche in questo caso la società ha già effettuato la seguente scrittura all’apertura del bilancio:

01/01/2023

CE B.11     | SP.C.I.4       |Merci c/rimanenze iniziali a Magazzino merci 200.000,00

La scrittura contabile da effettuare in caso di incremento di rimanenze iniziali sarà la seguente:

31/12/2023

CE B.11       | CE A.5        |Merci c/rimanenze iniziali a Sopravvenienze attive 40.000

In sede dichiarazione dei redditi la società dovrà effettuare una variazione in diminuzione per l’importo di € 40.000.

In alternativa, in ossequio al Principio contabile OIC 29, laddove dal punto di vista contabile la correzione sia qualificata come relativa ad un “errore rilevante”, la società in luogo della sopravvenienza attiva rileverà un aumento di riserve in corrispondenza delle giacenze iscritte. In questo caso la scrittura contabile da effettuare sarà la seguente:

31/12/2023

CE B.11       | SP A.VI       |Merci c/rimanenze iniziali a Altre riserve 40.000

Anche in questo caso ai fini della regolarizzazione è richiesto il versamento dell’imposta sostitutiva del 18% sul valore iscritto. Non è dovuto alcun importo ai fini IVA.

Effetti sui controlli

Come stabilito dall’articolo 1, comma 83, Legge di Bilancio 2024:

“L’adeguamento di cui al comma 78 non rileva a fini sanzionatori di alcun genere”.

I “nuovi” valori:

• sono riconosciuti, a decorrere dal 2023, ai fini sia civilistici che fiscali, nel limite del valore iscritto o eliminato;
• non possono essere tenuti in considerazione dall’Amministrazione finanziaria ai fini dell’accertamento relativo a periodi d’imposta precedenti il 2023.

Sul punto, merita evidenziare che nella citata Circolare n. 115/E è stato chiarito che il valore dell’adeguamento non è utilizzabile ai fini dell’accertamento di precedenti periodi d’imposta limitatamente ai beni oggetto di regolarizzazione, ferma restando la possibilità di espletamento dello stesso in relazione ad altre componenti di reddito, attive o passive.

L’adeguamento non ha rilevanza sui PVC consegnati e sugli accertamenti notificati fino alla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2024 (1° gennaio 2024).

Il comma 84, Legge di Bilancio 2024, stabilisce che, ai fini:

• dell’accertamento;
• delle sanzioni;
• della riscossione delle imposte dovute;
• del contenzioso

si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

[1] Legge 213/2023.